Меню

Как оформить покупку бизнеса?

0 комментариев

Какие документы по предприятию нужно получить

К договору продажи предприятия должны быть приложенып. 1 ст. 560, п. 2 ст. 561 ГК РФ:

1) передаточный акт, в котором указывается состав передаваемого имущества и обязательств;

2) перечень всех обязательств с указанием кредиторов, характера, размера и сроков исполнения их требований;

3) заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.

Со дня подписания передаточного акта к вашей компании переходит риск случайной гибели или повреждения имущества, полученного в составе предприятияп. 2 ст. 563 ГК РФ.

Непосредственно после передачи предприятия нужно зарегистрировать право собственности на негопп. 1, 2 ст. 564 ГК РФ. Госпошлину за это уплачиваете вы, как приобретатель недвижимостиподп. 1 п. 2 ст. 333.17, подп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ; Письма Минфина от 11.12.2012 № 03-05-06-03/98, от 17.10.2011 № 03-05-05-03/35. Напомним, что размер госпошлины составляет 0,1% стоимости имущества и имущественных прав, входящих в состав предприятия, но не более 60 000 руб.

Заметьте, госпошлина рассчитывается на основе договорной цены предприятия, которая отражает его реальную рыночную стоимостьПисьмо Минфина от 03.11.2005 № 03-06-03-03/58.

Новое предприятие в учете

В бухучете активы и обязательства, входящие в состав предприятия, нужно разнести по соответствующим счетам по стоимости, указанной в передаточном акте. И вот тут-то и возникает коллизия. Казалось бы, покупателю нужно принять активы к учету по их действительной, рыночной стоимости. Так принято в международной практикеМСФО (IFRS) 13. Но часто балансовая стоимость активов предприятия, по которой они отражены в передаточном акте, намного ниже рыночной. Что делать в такой ситуации? Принимать активы по балансовой стоимости продавца или по данным независимой оценки? Вот как считают аудиторы.

ОБМЕН ОПЫТОМ

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“Действительно, в МСФО широко применяется оценка активов по справедливой стоимости. Однако в РСБУ использование этого способа оценки пока не регламентировано, за исключением сделок мены: если активы оплачиваются неденежными средствами, то они принимаются к учету по справедливой, рыночной стоимостип. 10 ПБУ 5/01; п. 11 ПБУ 6/01.

При реорганизации тоже допускается признание активов по рыночной стоимости. В нашем же случае это недопустимо и будет квалифицировано как нарушение российских правил бухучета, в частности ПБУ 14/2007”.

Нередко у бухгалтеров возникают и вопросы, касающиеся момента учета: когда можно оприходовать приобретенное в составе предприятия имущество на счета активов? Важен ли для этого факт госрегистрации права собственности на предприятие? Отвечаем: нет, неважен. Важно, когда ваша организация получила контроль над активами. На день получения предприятия по акту вы уже можете отразить активы и обязательства предприятия на своих балансовых счетах. В частности, это касается недвижимости: так как она уже «работает» в составе приобретенного бизнеса, у вас нет никаких оснований держать ее на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», дожидаясь получения свидетельства о праве собственности на предприятие. И на дату подписания передаточного акта вы должны списать ее со счета 08 на отдельный субсчет (например, «Основные средства до госрегистрации») к счету 01 «Основные средства»п. 52 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н. Иначе занизите базу по налогу на имущество и наживете себе проблем с инспекцией.

К налоговому учету все активы покупаемого предприятия тоже принимаются по стоимости, указанной в передаточном акте. К этому мнению специалисты Минфина пришли еще до того, как в Налоговом кодексе появились нормы, регулирующие налоговый учет имущества и обязательств, приобретенных в составе предприятияп. 5 ст. 268.1 НК РФ; Письмо Минфина от 30.03.2005 № 03-03-01-02/98.

Пусть вас не смущает, что суммарная стоимость активов в учете может не совпасть с суммой, которую вы заплатили за бизнес. О том, как учитывается эта разница, мы подробно расскажем ниже.

СОВЕТ

По основным средствам, входящим в состав предприятия, целесообразно оформить отдельные акты приема-передачи ОС, например по форме ОС-1, или попросить у продавца копии таких актов из его учета. Это нужно, чтобы при расчете амортизации в налоговом учете вы могли уменьшить срок полезного использования этих ОС на период их эксплуатации продавцомп. 7 ст. 258 НК РФ.

Когда можно заявить НДС-вычет

Продавец бизнеса выставит вам сводный счет-фактуру, в котором отдельно укажет все виды имущества, входящего в состав предприятия (ОС, материалы, готовую продукцию и т. д.), и начисленный по ним НДСп. 1 ст. 158 НК РФ.

Попросите продавца указать в счете-фактуре отдельно наименование и стоимость каждого объекта недвижимости. Иначе налоговики могут отказать в вычете НДС, и не факт, что в случае спора суд поддержит вас, а не инспекциюПостановление ФАС СЗО от 21.11.2006 № А05-2791/2006-9.

Продавец должен выставить счет-фактуру в течение 5 календарных дней с момента перехода к вам права собственности на предприятие (поскольку оно не отгружается и не транспортируется)п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ. А это, как вы помните, дата госрегистрации правап. 1 ст. 564 ГК РФ. Принять к вычету НДС по этому счету-фактуре можно, если:

  • предприятие приобретено для ведения деятельности, облагаемой НДС;
  • имущество предприятия принято к бухучету.

Если вы заплатили за предприятие раньше, чем оформили право собственности, вы можете принять к вычету авансовый НДС. Для этого нужно, чтобы предоплата была предусмотрена договором продажи предприятия, а у вас имелись платежки на перечисление денег и счет-фактура на авансп. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39; УФНС по г. Москве от 28.06.2010 № 16-15/067490. Не забудьте, что авансовый НДС нужно восстановить в том квартале, в котором вы примете к вычету «отгрузочный» налогподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Заметьте, что:

  • если реализация каких-либо активов (например, дебиторской задолженности, земельных участков) не облагается НДС, то они должны быть указаны в счете-фактуре, но без НДС (то есть они не должны быть включены в налоговую базу);
  • при продаже активов в составе предприятия применяется специальная налоговая ставка — 15,25%п. 4 ст. 158 НК РФ;
  • налоговую базу по НДС продавец определяет как балансовую стоимость имущества, скорректированную на поправочный коэффициентп. 3 ст. 158 НК РФ.

Его продавец рассчитывает такп. 2 ст. 158 НК РФ:

  • <если>покупная цена предприятия меньше стоимости его активов, то как отношение этой покупной цены к балансовой стоимости имущества;
  • <если>покупная цена предприятия выше стоимости его активов, то как отношение этой покупной цены (за минусом балансовой стоимости дебиторки и ценных бумаг) к балансовой стоимости имущества (за минусом балансовой стоимости дебиторки и ценных бумаг).

Платим за активы и не только

Вернемся к учету. Активы и обязательства приобретенного предприятия вы отразили в учете по данным передаточного акта. Если договорная цена предприятия отличается от его балансовой стоимости в ту или иную сторону (а так оно обычно и бывает), у вас получится дисбаланс между активом и пассивом. Этот дисбаланс нужно скорректировать, а как это сделать, мы сейчас рассмотрим.

В РСБУ есть понятие «деловая репутация». Она определяется как разница между рыночной ценой бизнеса и разностью стоимости активов и обязательств полученного предприятия (то есть чистыми активами) по передаточному актуп. 42 ПБУ 14/2007.

Для расчета чистых активов приобретаемого предприятия можно использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществПриказ Минфина № 10н, ФКЦБ № 03-6/пз от 29.01.2003.

Если результат получился со знаком плюс, то это может говорить о том, что, помимо имущества и обязательств, ваша компания приобрела положительную деловую репутацию, то есть доплатила продавцу бизнеса за ожидаемые экономические выгоды от использования налаженных им каналов поставки-сбыта, высококвалифицированного персонала и других активов, не поддающихся идентификации и индивидуальной оценке. Решение о том, приобретена ли в составе имущественного комплекса деловая репутация, должна принять с учетом мнения независимого оценщика финансовая служба компании. В компетенцию бухгалтера этот вопрос не входит.

Положительная деловая репутация учитывается как нематериальный актив и списывается через амортизацию линейным способом в течение 20 летп. 44 ПБУ 14/2007 начиная с месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухучетуп. 31 ПБУ 14/2007.

Если бухгалтерия не получила из финансовой службы документ о наличии в приобретенном бизнесе такого актива, как деловая репутация, и о его стоимости, то разницу между покупной ценой предприятия и величиной его чистых активов нужно просто единовременно включить в состав расходов.

А вот мнение аудитора по этому вопросу.

“Если разница между общей стоимостью приобретаемого имущественного комплекса и величиной его чистых активов положительная, то причин может быть две: либо балансовая стоимость приобретенных активов ниже рыночной, либо бизнес имеет собственную стоимость (ее может создавать, например, наработанная клиентская база, налаженные деловые связи, положительная репутация у контрагентов и т. п.). Во втором случае признание соответствующего НМА бесспорно. В первом — сомнительно, так как, по сути, покупается не бизнес с положительной деловой репутацией, а набор активов, реальная стоимость которых выше стоимости, отраженной в отчетности (в чем-то это даже мошенничество).

Но, как уже говорилось выше, признание активов по справедливой рыночной стоимости в такой ситуации приведет к нарушению положений ПБУ 14/2007, хотя финансовое состояние приобретенного бизнеса с экономической точки зрения будет отражено более точно. Кто-то может принять активы к учету и по результатам независимой оценки, но надо учесть последствия таких действий. Во-первых, не каждый аудитор подтвердит правильность такого шага — сегодня есть ряд очень крупных аудиторских компаний, которые требуют полного соблюдения всех действующих ПБУ, не допуская никаких исключений. Во-вторых, в налоговом учете активы будут оценены не так, как в бухгалтерском.

Нужно отметить, что наша компания неуклонно придерживается такого принципа: если клиент делает, как указано в ПБУ, мы не можем его заставить делать по-другому. Если же он делает против ПБУ, но в духе более современных правил и подходов, мы это приветствуем и нарушением не считаем”.

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

В налоговом учете превышение рыночной цены бизнеса над стоимостью его чистых активов признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприятиеподп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ. Из-за того что расходы для целей налога на прибыль списываются в более короткий срок, чем амортизируется деловая репутация в бухучете, возникают налогооблагаемые временные разницы и необходимость отражения соответствующих им ОНОпп. 12, 15 ПБУ 18/02.

Пример. Покупка предприятия по цене, превышающей стоимость его чистых активов

/ условие / ООО «Аквамарин» приобрело колбасный цех у ООО «Эдельвейс». Стоимость цеха без НДС составила 10 000 000 руб., НДС начислен продавцом в сумме 1 357 300 руб.

По передаточному акту балансовая стоимость переданных активов предприятия: здания и оборудования цеха — 5 000 000 руб., материалов — 1 200 000 руб., готовой продукции — 700 000 руб.

Размер дебиторской задолженности предприятия — 1 100 000 руб., непогашенная кредиторская задолженность по краткосрочному займу — 1 000 000 руб.

Передаточный акт стороны подписали в марте 2014 г. Право собственности ООО «Аквамарин» на колбасный цех зарегистрировано в апреле.

/ решение / Проводки в бухучете будут такие.

Дт Кт Сумма, руб.
В месяце получения предприятия по акту (март)
Перечислены деньги продавцу предприятия
(10 000 000 руб. + 1 357 300 руб.)
60 51 11 357 300
Отражен НДС, предъявленный продавцом предприятия 19 60 1 357 300
НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету 68 19 1 357 300
НДС нужно выделить, если предприятие приобретено для ведения деятельности, облагаемой этим налогом. Иначе НДС вы должны учесть в стоимости активов (в сводном счете-фактуре НДС дается с разбивкой по видам активовп. 1 ст. 158 НК РФ, так что с этим затруднений не будет)
Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на предприятие
(10 000 000 руб. х 0,1%)
68 51 10 000
Госпошлина отнесена на расходы 91-2 68 10 000
Отражены вложения во внеоборотные активы приобретенного предприятия 08 60 5 000 000
Приобретенные активы приняты к бухучету в составе ОС 01 08 5 000 000
Госпошлину также можно отнести на первоначальную стоимость амортизируемого имущества и списывать через амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Иногда в профессиональной литературе госпошлину рекомендуют делить пропорционально стоимости активов полученного предприятия и частично амортизировать, а частично списывать на расходы по налогу на прибыль единовременно, но это может привести к спору с инспекцией, пусть и копеечному. Тем более что амортизируемое имущество, как правило, составляет львиную долю активов, приобретаемых в составе предприятия
Оприходованы материалы 10 60 1 200 000
Оприходована готовая продукция 43 60 700 000
Отражена дебиторская задолженность покупателей 62 60 1 100 000
Признана задолженность приобретаемого предприятия по краткосрочному займу 60 66 1 000 000
Выявлена положительная деловая репутация приобретенного предприятия
(10 000 000 руб. – (5 000 000 руб. + 1 200 000 руб. + 700 000 руб. + 1 100 000 руб. – 1 000 000 руб.))
08 60 3 000 000
Положительная деловая репутация признана НМА 04 08 3 000 000
В апреле 2014 г.
Отражена амортизация положительной деловой репутации
(3 000 000 руб. / 240 мес.)
20 05 12 500
Отражен ОНА
(12 500 руб. х 20%)
09 68 2 500
В мае 2014 г.
Отражена амортизация положительной деловой репутации
(3 000 000 руб. / 240 мес.)
20 05 12 500
Погашен ОНА 68 09 2 500
Отражено ОНО 68 77 5 000
В налоговом учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприятие. В нашем примере она составит 50 000 руб. (3 000 000 руб. / 60 мес.). Раз­ница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составит 37 500 руб. (50 000 руб. – 12 500 руб.). За счет этой разницы погашается ОНА (2500 руб.), а остаток формирует ОНО (5000 руб.)
Ежемесячно в течение последующих 59 месяцев
Отражена амортизация положительной деловой репутации
(3 000 000 руб. / 240 мес.)
20 05 12 500
Отражено ОНО
((50 000 руб. – 12 500 руб.) х 20%)
68 77 7 500
Ежемесячно в течение последующих 179 месяцев
Отражена амортизация положительной деловой репутации 20 05 12 500
Уменьшено (погашено) ОНО
(12 500 руб. х 20%)
77 68 2 500

Если вы работаете на упрощенке

С 2013 г. упрощенцы, как и все прочие организации, обязаны вести бухучетч. 1 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, так что никаких различий между бухучетом на общем режиме и на УСНО нет. А вот с налоговым учетом куда как интереснее.

В ФНС считают, что отрицательная деловая репутация должна учитываться в доходах при определении налоговой базы по УСНО, так как экономическая выгода в таком случае может быть оценена исходя из норм ст. 268.1 НК РФПисьмо ФНС от 31.01.2013 № ЕД-4-3/1357@. Конечно, с позицией ведомства можно и поспорить: упрощенцы учитывают только доходы от реализации и внереализационные доходы, названные в статьях 249 и 250 НК РФп. 1 ст. 346.15 НК РФ, а про особенности учета доходов при покупке предприятия говорится лишь в ст. 268.1 НК РФ. Значит, и учитывать такие доходы не нужно. Но имейте в виду: если вы будете руководствоваться этим подходом, то вряд ли избежите спора с инспекцией.

А вот учесть в расходах сумму превышения договорной цены предприятия над ценой его чистых активов, то есть положительную деловую репутацию, если у вас объект налогообложения «доходы минус расходы», вряд ли получится. Ведь перечень «упрощенных» расходов закрытый и расход в виде положительной деловой репутации в нем не назван.

***

Покупка предприятия как имущественного комплекса — длительный и трудоемкий процесс, который потребует повышенного внимания не только от вас, но и от руководителя и юристов вашей компании. Возможно, более простым вариантом будет приобретение долей или акций либо отдельных активов интересующего вашу организацию предприятия.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Учет расходов по кредитам, использованным для оплаты сделки

В своей хозяйственной деятельности коммерческие организации совершают различные сделки, в том числе сделки купли-продажи, предметом которых может быть и целое предприятие со всем его имуществом. Порядок и требования, предъявляемые к таким сделкам, регулируются ст. 559-566 ГК РФ.

По договору продажи предприятие-продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передать другим лицам. К таким правам и обязанностям относятся, например, лицензии и разрешения на занятие определенной деятельностью, Обязанность по уплате долгов кредиторам в случае отказа последних от перевода долга от продавца к покупателю, обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки (п. 3 ст. 44 НК РФ). Рассмотрим ситуацию с позиций покупателя имущественного комплекса.

Согласно ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет, в том числе в собственности, обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам. В соответствии со ст. 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации, которые могут создаваться и в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Имущество, произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Такой собственностью может быть в целом предприятие, в которое входят земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания (ст. 132 ГК РФ). В целом предприятие как объект прав признается имущественным комплексом, используемым для предпринимательской деятельности, и является объектом недвижимости.

    Несоблюдение формы договора продажи во всех существенных аспектах влечет его недействительность. Следовательно, при заключении договора продажи следует выполнить ряд требований, предусмотренных законодательством:

  • договор на покупку заключается обязательно в письменной форме, В противном случае он будет считаться недействительным;
  • договор подлежит регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;
  • к договору должны быть приложены акт полной инвентаризации предприятия, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора, перечень обязательств предприятия перед кредиторами (в нем нужно указать каждого кредитора, размер долга перед ним и сроки погашения).

Однако надо отметить, что не все элементы имущественного комплекса в обязательном порядке должны быть переданы покупателю. Отдельные объекты могут быть исключены из состава передаваемого предприятия. Следует также знать, что все кредиторы продаваемого предприятия должны быть письменно уведомлены о предстоящей сделке. Если сделка состоится без согласия кредиторов, то в течение трех месяцев со дня получения уведомления они могут потребовать, чтобы задолженность перед ними была досрочно погашена либо чтобы договор был признан недействительным.

Передача предприятия продавцом покупателю производится по передаточному акту, в котором содержатся сведения об имуществе предприятия, а также сведения об уведомлении кредиторов. Кроме того, акт должен содержать сведения о выявленных недостатках переданного имущества. Именно со дня подписания передаточного акта обеими сторонами, а не с момента перехода права собственности на покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения имущества, а также покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности. Данная дата является датой постановки на учет недвижимого имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». С момента фактического получения имущественного комплекса у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество, а факт регистрации права собственности для целей налогообложения значения не имеет (постановление ФАС Уральского округа от 10.09.02 г. № Ф09-1878/02АК).

Продажу предприятия ни в коем случае нельзя приравнивать к реорганизации продавца в форме присоединения. Ведь продавец не прекращает свое существование как юридическое лицо, а покупатель не получает права участия в его уставном капитале. Покупатель приобретает только имущество, предназначенное для осуществления какого-либо вида деятельности, и обязательства, возникающие в результате этой деятельности.

В договоре купли-продажи имущественного комплекса могут быть предусмотрены особые условия, например сохранение профиля ранее действующего предприятия в течение определенного срока или обязанность модернизации предприятия на условиях, предписанных договором и (том случае надо помнить, что данные условия договора являются существенными, а при их несоблюдении договор может быть расторгнут в судебном порядке и применена двусторонняя реституция (постановление ФАС Московского округа от 13.08.02 г. № КГ-А41/5248-02).

В целях своевременного исполнения своих обязательств ПО договору купли продажи имущественного комплекса организации зачастую заключают ряд кредитных договоров. Согласно п.п. 2 п. I ст. 265 НК РФ при исчислении налога на прибыль к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленною займа (текущего пли инвестиционного), за исключением амортизируемого имущества. Организации правомерно могут учитывать данные расходы в налоговом учете в пределах нормативов, указанных в п. I ст. 269 ПК РФ, в том отчетном периоде, когда они образовались, но в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 2.08.01 г. № 60н, введено в действие с 1 января 2002 г.) организация должна формировать в бухгалтерском учете затраты, связанные с получением и использованием кредитов в другом порядке. К таким затратам относятся проценты, причитающиеся к оплате по полученным кредитам (метод начисления), и дополнительные услуги, которые включают, в частности, юридические и консультационные услуги (п. 11, 19 ПБУ 15/ 01). Если полученные займы и кредиты организация использует на предварительную оплату ценностей, то затраты по ним увеличивают ее дебиторскую задолженность до момента получения ценностей (п. 15 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным кредитам, использованным на приобретение инвестиционного актива, должны включаться в стоимость такого актива до момента принятия его к учету и погашаться путем начисления амортизации (п. 13, 18 ПБУ 15/01). Расходы по полученным кредитам учитываются в изложенном порядке, как по инвестиционным кредитам, так и по кредитам, полученным на другие цели, но использованным на инвестиции (п. 29 ПБУ 15/01). Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).

Если в обеспечение кредита предусмотрен залог недвижимости, то организация несет дополнительные издержки по кредиту и отражает их и зависимости от того, кто является залогодателем — само предприятие или его гарант, на забалансовых счетах 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» или 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В соответствии с ГК РФ залог недвижимого имущества (ипотека) регулируется Федеральным законом от 16.07.98 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)», согласно которому договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и подлежит государственной регистрации. Согласно п.п. 40 п. 1 ст. 264 расходы по оплате нотариальных услуг и госпошлины отражаются в составе операционных расходов, за исключением расходов по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). В целях равномерного формирования затрат организация может отнести данные расходы на весь период действия договора и равномерно списывать их до принятия на учет инвестиционного актива на удорожание его стоимости, а после принятия на учет включать в состав прочих расходов организации.

Отметим, что данный учет будет правомерен при документальном подтверждении расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если по условию договора ипотеки суммы нотариального заверения должны быть оплачены залогодателем, которым является не само предприятие, в его гарант, то должно быть заключено соглашение сторон о распределении этих расходов. Если данный документ отсутствует, то издержки по нотариальному оформлению договора ипотеки не могут быть приняты к учету при расчете налога на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете расходов по кредитам и займам показано в таблице.

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Начислены проценты за пользование заемными средствами, использованными на покупку имущественного комплекса (до подписания акта передачи имущества) 60 66 (67)
Отражены расходы по начисленным процентам за пользование заемными средствами, использованными на покупку имущественного комплекса (до ввода имущества в эксплуатацию) 08 66 (67)
Отражены расходы по начисленным процентам за пользование заемными средствами, использованными на покупку имущественного комплекса (после ввода имущества в эксплуатацию) 20, 26, 44 66 (67)
Отражены расходы будущих периодов (например, по нотариальному заверению договора ипотеки) 97 60, 76
Списаны расходы будущих периодов в отчетном периоде, к которому они относятся (до подписания акта передачи имущества) 08 97
Списаны расходы будущих периодов в отчетном периоде, к которому они относятся (после подписания акта передачи имущества) 20, 26,44 97

Учет разницы между покупной ценой организации и балансовой стоимостью всех ее активов и обязательств

Договорная цена приобретения организации как имущественного комплекса зачастую отличается от балансовой стоимости ее активов. Учитывая, что основными задачами бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой ее внутренним и внешним пользователям, активы организации должны отражаться по действительной, реальной стоимости. Для этого целесообразно в период подготовки договора покупки организации как имущественного комплекса привлекать независимых оценщиков. На основании Федерального закона от 29.07.98 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка производится в соответствии с договором, заключенным между независимым оценщиком и заказчиком. Договор в обязательном порядке должен включать сведения о наличии у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности с указанием порядкового номера и даты выдачи этой лицензии, органа, ее выдавшего, а также срока, на который данная лицензия выдана. Оценка обязательна в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям.

Разница между покупной ценой организации и балансовой (оценочной) стоимостью входящего в нее имущества учитывается как «деловая репутация» согласно положениям раздела VI ПБУ 14/ 2000 «Учет нематериальных активов» (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н).

Положительная разница рассматривается в виде надбавки к цене, уплаченной покупателем к ожидании будущих экономических выгод, и классифицируется как положительная деловая репутация. Согласно п. 29 ПБУ 14/2000 данная доплата учитывается как отдельный инвентарный объект и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения его стоимости. Ниже приведен пример отражения в бухгалтерском учете.

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Отражена отрицательная деловая репутация организации 08 98-1
Списана отрицательная деловая репутация как операционный доход (ежемесячно) 98-1 91-1

В налоговом учете, основываясь на том, что в соответствии с требованиями ст. 54 и ст. 313 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщики используют данные бухгалтерского учета, а перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, сумма отрицательной деловой репутации принимается для целей налогообложения. Причем в письме УМНС России по г. Москве от 25.07.02 г. № 08/13973 «О налоге на прибыль» выражено мнение налоговой службы, что разницу в виде суммы скидки следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов. При этом возникает вопрос, может ли данная сумма быть распределена между отдельными налоговыми периодами или должна быть признана единовременно. В п. 2 ст. 271 НК РФ сказано, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Например, пропорционально стоимости объектов учета, входящих в имущественный комплекс, и отнесения ее по времени на затраты организации, в том числе через амортизационные отчисления.

Учет имущества и некоторых видов расходов по его приобретению

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, используемые организацией для предпринимательской деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, дебиторскую задолженность, ценные бумаги. Ряд из перечисленных объектов не является амортизируемым имуществом, кроме того, различные виды и амортизируемого имущества, составляющего имущественный комплекс предприятия, могут иметь, различные сроки полезного использования, а следовательно относится к различным амортизационным группам. В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Однако на основании п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн с изм. и доп. от 28.03. 2000 г.) дата принятия к учету имущества, требующего специальной регистрации, определяются документом постановки на учет в качестве объектов основных средств (счет 01 «Основные средства»), которым будет являться свидетельство о государственной регистрации. Заметим, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченных им при приобретении, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, т.е. на счет 01 «Основные средства» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.01 г. № А56-9247/01).

Учет стоимости основных средств и нематериальных активов

Пунктами 7, 8, 12 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н в ред. приказа Минфина России от 18.05.02 Г. № 45м) определено, что основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, включая затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, годное для использования. Таков же порядок принятия к учету нематериальных активов в сумме фактических затрат на приобретение (п. 6 ПБУ 14/2000).

Аналогично определяется стоимость амортизируемою имущества, к которому относятся основные средства и нематериальные активы, для налогового учета (п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения, а отражаются в его стоимости. Стоимость основных средств и нематериальных активов принимается к расходам в бухгалтерском и налоговом учете только через амортизационные отчисления.

Следует иметь в виду, что общехозяйственные расходы не включаются в стоимость амортизируемого имущества (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов). Нередким бывает намерение организации при заключении сделок, в том числе по покупке имущественного комплекса, привлечь консультанта по экономико-правовым вопросам. На основании данного намерения заключаются договоры на оказание консультационных услуг. Акты приема-передачи работ могут быть датированы после принятия инвестиционного актива на баланс предприятия. Документы в этом случае полностью удовлетворяют требованиям законодательства. Однако для подтверждения обоснованности и экономической целесообразности затрат организации следует потребовать от консультанта составить отчет (или реестр) по выполненным работам. Если данные консультационные услуги оказаны по вопросам именно покупки имущественного комплекса, то по сумме договора и датам, указанным в отчете (реестре), они должны быть учтены, в стоимости инвестиционного актива.

Учет расходов по оформлению земельных участков и права их аренды

Договором покупки имущественного комплекса может быть предусмотрена обязанность покупателя оформить право аренды земельного участка, где расположено приобретаемое недвижимое имущество. Согласно письму МПС России от 15.12.02 г. № ВГ 8-03/894 (приведено в письме УМНС по г. Москве) данные расходы носят капитальный характер. В доле, приходящейся на момент постановки на учет в качестве объекта основных средств исходя из срока действия договора аренды, они будут увеличивать имущества, а по оставшейся части указанного права будут носить текущий и учитываться но правилам п. 40 ст. 264 НК РФ в течение оставшегося срока действия договора аренды. Если в состав предприятия как имущественного комплекса входят и земельные участки, то при заключении договора покупки имущественного комплекса или в процессе осуществления этой сделки у предприятия возникнут расходы по регистрации прав на землю, оплате услуг специализированных предприятий по оценке земли, изготовлению документов кадастрового и технического учета.

Согласно п. 40 ст. 264 НК РФ данные затраты носят текущий характер и, на наш взгляд, должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако есть мнение, что данные затраты должны рассматриваться как расходы по приобретению амортизируемого имущества и включаться в его стоимость, а в составе расходов признаваться через амортизационные начисления (письмо УМНС по Г. Москве 01 13.09.02 г. № 26-12/28773).

Учет приобретенной дебиторской задолженности

Нередко покупателю, занятому вводом в эксплуатацию имущественного объекта, не представляется возможности вести работу по возврату причитающихся платежей. Обязательства дебитором перелаются другим лицам (покупателям) для дальнейшего истребования долга. Согласно ст. 382 ГК РФ по сделке уступки требования передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательств, перешедших к нему, в том числе по договору покупки имущественного комплекса (постановление ФАС Центрального округа от 7.09.01 г. №А54-1477/01-СII). Согласно п. 1 ст. 146 и п.п. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ доходы по передаче имущественных прав являются объектами обложения НДС и налогом на прибыль. Однако ст. 146 НК РФ доходы по таким операциям предписывает считать объектом налогообложения по ставке 20% согласно Федеральному закону от 29.05.02 г. № 57-ФЗ, действие которого распространяется на все взаимоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. По нашему мнению, в соответствии п. 1 и п. 2 ст. 5 НК РФ требование исполнения данного Закона может быть возложено на налогоплательщика только с 1 июля 2002 г. При исчислении налога на прибыль данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг и учитываются нормы п. 3 ст. 279 НК РФ. Доход определяется как стоимость имущества, причитающегося продавцу при последующей уступке или прекращении обязательств, который он вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению данного права требования долга.

Учет акций и долей в уставном капитале

В состав предприятия как имущественного комплекса могут входить и вклады в уставные капиталы других предприятий, акции, эмитированные акционерными обществами (как простые так и привилегированные). В дальнейшем покупатель имеет право на доходы в виде дивидендов, которые определяются по правилам главы 25 НК РФ как внереализационные доходы и облагаются по ставкам 6 или 15%, предусмотренным ст. 284 НК РФ с учетом ст. 275 НК РФ.

Однако данные финансовые вложения могут стать и предметом продажи. Передача прав на вклады в уставных капиталах других предприятий рассматривается аналогично операциям по уступке права требования при исчислении налога на прибыль с учетом особенностей п. 3 ст. 279 НК РФ. Продажа акций является реализацией ценных бумаг, и по правилам ст. 280 доходы налогоплательщика определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги без включения сумм процентного дохода, ранее учтенного при налогообложении, а расходы определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги. На основании письма МНС России от 20.02.01 г. № ВГ-8-02/105 положения пп. 3 и 10 ст. 40 НК РФ не применялись при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг. С 1 января 2002 г. по правилам главы 25 НК РФ при реализации ценных бумаг применяются требования и положения ст. 40 НК РФ, согласно которым налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении суммы налога и пени, применяя оценку сделки исходя из рыночных цен.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, если она не отличается более чем на 20% от расчетной цены. Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента (п. 6 ст. 280 НК РФ). В связи с этим при реализации эмиссионных ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, следует оценить рыночную стоимость пакета акций — с привлечением независимого оценщика или с использованием данных о чистых активах эмитента.

Порядок ведения налогового учета реализации ценных бумаг регламентирован ст. 328 НК РФ. Налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно и отражается по листу 06 налоговой декларации по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете информация по финансовым вложениям отражается согласно требованиям пп. 41 и 42 ПБУ 19/02.

Реализация долей в уставном (складочном) капитале и ценных бумаг в соответствии п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС. Однако в соответствии с требованиями и. 4 ст.170 НК РФ вычеты по НДС в части общехозяйственных расходов представляются пропорционально объему операций, облагаемых и не облагаемых НДС причем суммы НДС, предъявленные поставщиками покупателю при приобретении в части, не принимаемой к вычету, учитываются в стоимости услуг (товаров, работ). Налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 ст. 170, если совокупная доля расходов, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины производственных расходов.

Ниже показаны бухгалтерские записи, которые, на наш взгляд, можно применять при оформлении приобретения предприятия как имущественного комплекса.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *