Меню

Обжалование актов налоговых органов

0 комментариев

Обжалование ненормативных актов налоговых органов. Статьи по предмету Налоговое право

Вернуться к списку статей по юриспруденции

    ОБЖАЛОВАНИЕ НЕНОРМАТИВНЫХ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

    О.В. ПАНТЮШОВ

    В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

    В налоговом законодательстве отсутствует легальное определение понятия «ненормативный правовой акт налогового органа», определение «ненормативный правовой акт» отсутствует в принципе в действующем законодательстве РФ. Это вопрос теории и практики.

    «…под ненормативным актом, возможность обжалования которого предусмотрена данной нормой, понимается акт, принятый полномочным лицом налогового органа и содержащий обязательные для налогоплательщика предписания» — Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-127722/12-140-844.

    Налоговые органы вправе издавать только ненормативные акты, нормативные акты налогового законодательства — предмет деятельности законодательной (исполнительной) власти. Нормативные акты в сфере налогового законодательства вправе издавать Минфин РФ (п. 2 ст. 4 НК РФ).

    Нормативные акты федеральных органов исполнительной власти подлежат государственной регистрации в Минюсте РФ. «Государственной регистрации подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера» — п. 10 Постановления Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (ред. от 30.01.2015).

    Между тем, как указывает В. Вайпан, «анализ действующих нормативных правовых актов… подтверждает, что тысячи нормативных правовых актов не регистрировались в Минюсте России, хотя они затрагивают права и обязанности юридических лиц, организационно не подчиненных органам исполнительным власти…» <1>.

    <1> Вайпан В.А. Проблемы государственной регистрации и опубликования нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти // Право и экономика. 2014. N 1.

    Признаки ненормативного правового акта были определены в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 22.01.2015 N Ф10-4924/2014 по делу N А09-5879/2014: «…к признакам ненормативного правового акта, который может быть оспорен в арбитражном суде, в том числе относятся: документальная форма акта; властный характер, выражающийся в возложении на конкретное лицо каких-либо обязанностей, создании каких-либо иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности; обеспеченность мерами государственного принуждения (вытекающая из обязательности его исполнения лицом); издание (в том числе подписание) уполномоченным должностным лицом».

    Ненормативный правовой акт налогового органа можно определить как документ, имеющий реквизиты, содержащий обязательные для исполнения требования и предписания, адресованные определенному лицу, который является основанием для возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей, т.е. влечет определенные юридические последствия для налогоплательщика в сфере налогообложения.

    Налоговый кодекс РФ различает жалобы на вступившие в силу ненормативные акты налоговых органов и жалобы на не вступившие в силу ненормативные акты налоговых органов (апелляционные жалобы).

    — Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

    — Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права (пункт 1 ст. 138 НК РФ).

    Пунктом 2 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

    Обжаловать в суде без соблюдения обязательного досудебного порядка можно:

    — ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ);

    — ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).

    Как видно, ненормативные акты, принятые по результатам рассмотрения жалобы, могут обжаловаться либо в суд, либо в вышестоящий налоговый орган, а ненормативные акты, принятые центральным аппаратом ФНС РФ, не подлежат обязательному досудебному обжалованию, а обжалуются исключительно в судебном порядке.

    В пункте 4 ст. 139.1 НК РФ установлено, что не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России).

    Все акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в суде только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. Данные правила были введены с 01.01.2014, т.е. обязательному досудебному обжалованию подлежат все акты налогового органа ненормативного характера (п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).

    В частности, обязательный досудебный порядок применяется также и при обжаловании требования об уплате налога. Требование об уплате налога является самостоятельным отдельным ненормативным актом налоговой инспекции, поэтому теперь налоговое требование необходимо в обязательном порядке обжаловать в вышестоящем налоговом органе с целью признания его недействительным перед обращением в суд. В противном случае заявление о признании недействительным требования об уплате налога будет оставлено судом без рассмотрения.

    «Доказательства соблюдения заявителем досудебного порядка урегулирования спора в материалах дела отсутствуют. Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции приходит к выводу о несоблюдении Фондом досудебного порядка урегулирования спора в рамках заявленных требований, что в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления заявления без рассмотрения» — Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.02.2015 N Ф07-536/2014 по делу N А56-9086/2014.

    В случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

    В соответствии с подп. 3 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части.

    Согласно п. 7 ст. 138 НК РФ лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

    «Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям. Исходя из изложенного, суды пришли к правомерному выводу о несоблюдении заявителем обязательного досудебного порядка, оставили заявление без рассмотрения» — Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.03.2015 N Ф05-3296/2015 по делу N А41-64041/14.

    В соответствии с частью 1 статьи 47 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ.

    Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

    Согласно пункту 5 части 1 статьи 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» акты органов, осуществляющих контрольные функции, за исключением исполнительных документов, указанных в пункте 4.1 настоящей части, о взыскании денежных средств с приложением документов, содержащих отметки банков или иных кредитных организаций, в которых открыты расчетные и иные счета должника, о полном или частичном неисполнении требований указанных органов в связи с отсутствием на счетах должника денежных средств, достаточных для удовлетворения этих требований, являются исполнительными документами.

    Постановление налогового органа о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогам, сборам и пени относится к исполнительным документам и не является актом госоргана ненормативного характера, возможность обжалования которого путем заявления требования о признании его недействительным (незаконным) предусмотрена статьями 137 НК РФ, 13 ГК РФ и пунктом 2 части 1 статьи 29 АПК РФ.

    Оспаривание налогоплательщиком данного постановления в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании его не подлежащим исполнению. Указанная правовая позиция содержится в пункте 64 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

    Налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогам в процессе всего срока исполнения указанного постановления (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.10.2014 N Ф05-10841/14 по делу N А40-90454/13).

    Как видно, имеет значение правильный выбор способа защиты права в налоговом споре, избрание неправильной формы обращения в суд может повлечь отказ в удовлетворении заявленного требования, право налогоплательщика не будет защищено.

    Обязательная досудебная процедура обжалования по общему правилу касается только ненормативных актов налогового органа, иные акты налоговой службы можно оспаривать сразу в судебном порядке, если данные акты нарушают права налогоплательщика и подлежат самостоятельному обжалованию.

    Так, например, не может быть предметом самостоятельного обжалования в суде акт налоговой проверки.

    «…под ненормативным актом, возможность обжалования которого предусмотрена данной нормой, понимается акт, принятый полномочным лицом налогового органа и содержащий обязательные для налогоплательщика предписания. Акт налоговой проверки не подпадает под указанное понятие, поскольку не порождает для налогоплательщика последствий. При изложенных обстоятельствах требование о признании акта проверки незаконным не подлежит рассмотрению арбитражным судом» — Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-127722/12-140-844.

    В соответствии с пунктом 3 статьи 138 НК РФ срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 НК РФ.

    Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации N 657-О-О, N 319-О, обязательный досудебный порядок в отношении дел об оспаривании ненормативных актов (действий, бездействия) налоговых органов заключается не только в направлении (подаче) жалобы в вышестоящий налоговый орган, но и в получении налогоплательщиком сведений о принятом по ней решении или истечении установленных законом сроков для принятия решения по жалобе.

    В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пропуск налогоплательщиком установленных Кодексом сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком обязательного досудебного порядка обжалования соответствующих решений налоговых органов и означает невозможность их оспаривания в суде. В то же время судам необходимо исходить из того, что, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству.

    Это означает, что если налоговый орган принимает к рассмотрению по существу жалобу налогоплательщика, поданную с пропуском срока на обжалование, даже при отсутствии ходатайства налогоплательщика о восстановлении срока на обжалование, то данным действием исцеляется порок жалобы, налогоплательщик приобретает право на обращение в суд. В дальнейшем налоговый орган не сможет ссылаться на пропущенный срок подачи жалобы. Досудебный порядок будет считаться соблюденным налогоплательщиком.

    В соответствии с п. 1 ст. 139.1 НК РФ апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 указанной ст. 139.1 НК РФ).

    Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (абзац 2 пункта 2 статьи 139 НК РФ).

    В п. 1 ст. 139.3 НК РФ приведен перечень случаев, когда апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган оставляется без рассмотрения. Одним из них является случай непредставления оформленных в установленном порядке документов, подтверждающих полномочия представителя на ее подписание (пп. 1 п. 1 ст. 139.3 НК РФ). При этом оставление жалобы без рассмотрения по данному основанию не препятствует повторному обращению лица с жалобой в установленные сроки (п. 3 ст. 139.3 НК РФ).

    В соответствии с пунктом 5 статьи 139.2 НК РФ при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган к жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу.

    Согласно пункту 4 статьи 140 НК РФ документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьями 101 НК РФ или 101.4 НК РФ, или вместе с жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

    Исходя из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

    Пунктом 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» определено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Кодекса следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляется на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Перед началом рассмотрения поступившей жалобы руководитель вышестоящего налогового органа, уполномоченный рассматривать жалобы, устанавливает, имеются ли обстоятельства, предусмотренные пунктом 1 статьи 139.3 НК РФ для оставления жалобы без рассмотрения.

    Рассмотрение вопроса о наличии обстоятельств для оставления жалобы без рассмотрения предшествует рассмотрению жалобы по существу. Наличие обстоятельств для оставления жалобы без рассмотрения исключает возможность рассмотрения жалобы по существу и вынесения решения, предусмотренного частью 3 статьи 140 НК РФ. Частью 1 статьи 139.3 НК РФ предусмотрен перечень оснований для оставления жалобы без рассмотрения.

    В соответствии с пунктом 4 статьи 140 НК РФ решение налогового органа по жалобе (в том числе и апелляционной) принимается в течение одного месяца со дня ее получения, о принятом решении в течение трех дней сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

    Срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ на обращение в арбитражный суд с заявлением об обжаловании ненормативного акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом (1 месяц с даты получения им апелляционной жалобы) вне зависимости от даты фактического получения от вышестоящего налогового органа решения по апелляционной жалобе.

    Первый абзац п. 5 ст. 140 НК РФ устанавливает, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего НК РФ, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

    Таким образом, п. 5 ст. 140 НК РФ устанавливает порядок рассмотрения апелляционной жалобы и материалов, представленных нижестоящим налоговым органом. В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

    НК РФ не предусмотрена специальная процедура подачи дополнительных документов, поэтому должен применяться общий порядок, предусмотренный п. 1 ст. 139 НК РФ. То есть нижестоящий налоговый орган обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления таких документов направить их со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 139 НК РФ).

    Вышестоящему налоговому органу предоставлены полномочия на оставление жалобы без рассмотрения, в п. 1 ст. 139.3 НК РФ указаны основания для оставления жалобы без рассмотрения. В п. 2 ст. 139.2 НК РФ указаны требования к форме и содержанию жалобы. При сопоставлении данных перечней можно установить, что не является основанием для оставления жалобы без рассмотрения такое условие, как отсутствие в жалобе одного или нескольких сведений из тех, которые на основании п. 2 ст. 139.2 НК РФ должны быть приведены в жалобе.

    Это означает, что вышестоящий налоговый орган не вправе оставить без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что в ней не указано конкретное требование лица (п. 5 ст. 139.2 НК РФ), подающего жалобу, а также не указаны основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены (п. 4 ст. 139.2 НК РФ).

    Согласно п. 5 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта налогового органа. Следовательно, после вступления решения налогового органа в силу оно подлежит исполнению в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 НК РФ.

    В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 138 НК РФ в случае обжалования акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации.

    Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (абз. 3 п. 5 ст. 138 НК РФ). НК РФ не содержит требований к форме и содержанию заявления о приостановлении исполнения обжалуемого акта налогового органа.

    Согласно пункту 62 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если судом при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании сумм налога, пеней, штрафа, предъявленного во исполнение решения этого органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, будет установлено, что в производстве вышестоящего налогового органа имеется жалоба на указанное решение заявителя, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 143 АПК РФ обязан приостановить рассмотрение дела до рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.

    При этом срок приостановления не должен превышать сроков рассмотрения жалобы, установленных пунктом 3 статьи 140 НК РФ. В случае если после возобновления производства по делу будет установлено, что указанное решение налогового органа было отменено вышестоящим налоговым органом полностью или в части и что обстоятельства, послужившие основанием подачи налогоплательщиком жалобы, устранены, суд применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ прекращает производство по делу полностью или в соответствующей части.

    Согласно пункту 18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

    Таким образом, в настоящее время процедура обжалования ненормативных актов налоговой службы достаточно четко урегулирована в налоговом законодательстве, вместе с тем вопросы остаются. Так, имеется неясность в определении сущности ненормативного акта налогового органа. Представляется, что необходимо предоставить налогоплательщику право участвовать в рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе, а также нужно дать четкий перечень ненормативных актов, которые следует обжаловать в досудебном порядке.

    Список литературы

  1. Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М.: Статут, 2015. 368 с.
  2. Борисов А.Н. Споры с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля и взыскании налогов и сборов: Практические рекомендации. М.: Юстицинформ, 2015. 264 с.
  3. Административная юрисдикция в финансовой сфере: Монография / Р.Э. Байтеряков, Д.В. Карпухин, М.В. Комиссарова и др.; под ред. М.А. Лапиной. М.: Палеотип, 2015. 271 с.

Наша компания оказывает помощь по написанию курсовых и дипломных работ, а также магистерских диссертаций по предмету Налоговое право, предлагаем вам воспользоваться нашими услугами. На все работы дается гарантия.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *